Zmiana formy działalności gospodarczej w „Nowym Ładzie”. Praktyczne aspekty czerpania zysku w spółkach.

Regulacje podatkowe, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. skłoniły część przedsiębiorców do rozważenia zmiany dotychczasowej formy działalności gospodarczej. Przed podjęciem takiej decyzji powinni jednak poznać zasady wypłaty zysków i zaliczek na ich poczet w innych spółkach.

Doradcy podatkowi najczęściej rekomendują przedsiębiorcom przekształcenia swojej działalności w spółki osobowe – spółki komandytowe lub spółki komandytowo-akcyjne. Dla przedsiębiorców prowadzących działalność związaną ze szczególnym ryzykiem, jeżeli spełniają warunki do objęcia ich podatkiem ryczałtowym od przychodów (potocznie zwanym estońskim CITem), za atrakcyjną uważana jest również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (z o.o.).

Wypłata zysków lub zaliczek na poczet przewidywanych zysków powinna być jednym z czynników, które decydują o wyborze formy prawnej, w której będzie prowadzona działalność, dlatego też chcielibyśmy przybliżyć to zagadnienie i wskazać na różnice w regulacji tej kwestii w ww. spółkach.

Zysk i zaliczka na poczet zysku w spółce komandytowej

1. Zysk

Prawo wspólników spółki komandytowej do żądania podziału i wypłaty należnego im udziału w zysku niezwłocznie po zakończeniu roku obrotowego regulują pośrednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, udział komandytariusza w zysku odpowiada wysokości faktycznie przez niego wniesionego wkładu. Ustawodawca wskazał, że udziału komandytariusza w zysku spółki nie można wyłączyć. Umowa spółki może co prawda przyjąć odmienne zasady partycypacji w zysku, jednakże nie mogą one prowadzić do zupełnego pozbawienia komandytariusza udziału w zysku. Jeżeli komandytariusz nie wniósł całego umówionego wkładu, to przypadający na niego zysk, w pierwszej kolejności jest przeznaczony na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu.

Kodeks spółek handlowych (k.s.h.) nie reguluje wprost zagadnienia udziału w zysku komplementariuszy spółek komandytowych, odsyłając w tym zakresie do przepisów dotyczących wspólników spółki jawnej. W przeciwieństwie do komandytariuszy, udział komplementariuszy w zysku nie jest limitowany wysokością rzeczywiście wniesionych wkładów. W braku odmiennych postanowień umowy, jeżeli w spółce jest co najmniej dwóch komplementariuszy, to ich udział w zysku powinien być równy. Zyskiem komplementariusze powinni jednak podzielić się z komandytariuszami i tu pojawia się problem, w jaki sposób obliczyć należne poszczególnym wspólnikom udziały. W nauce prawa powstało kilka koncepcji podziału zysku: od równego podziału zysku pomiędzy wszystkich wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy) do stosowania skomplikowanych wzorów matematycznych. Najlepszym więc rozwiązaniem, wobec dyspozytywnego charakteru przepisów, jest precyzyjne uregulowanie udziału w zyskach poszczególnych kategorii wspólników już w umowie spółki.

Przykład:

Spółka AB sp.k. posiada 4 wspólników: 2 komplementariuszy A i B którzy wnieśli do spółki wkład po 50 tys. zł każdy oraz dwóch komandytariuszy X i Y, którzy zobowiązali się do wniesienia do spółki wkładów po 100 tys. zł.  Komandytariusze wnieśli do spółki po 40 tys. zł. Umowa spółki AB sp.k. wskazuje, że komplementariusze uczestniczą w zysku spółki po 40 proc. a komandytariusze po 10 proc. W roku obrotowym 2020 spółka wygenerowała zysk w wysokości 1 mln. zł. Podział zysku przedstawia się następująco:

– komplementariusz A i B – po 400 tys. zł każdy stosowanie do wartości wskazanej w umowie 

– komandytariusze X i Y – po 40 tys. zł każdy (60 tys. zł z zysyku przypadającemu komandytariuszom zostaje przeznaczone na pokrycie umówionego a nie wniesionego dotychczas wkładu)

Wspólnicy mogą też rozporządzić zyskiem w sposób odmienny aniżeli przewiduje to umowa spółki, dając wspólnikom spółek osobowych większą elastyczność w stosunku do wspólników spółek kapitałowych. W tym zakresie wspólnicy powinni podjąć odpowiednią uchwałę.

Ważną różnicą względem spółki z o.o. jest możliwość znacznego zróżnicowania wspólników w zakresie wypłacanego zysku. W spółce komandytowej ta różnica jest praktycznie nielimitowana, natomiast w spółce z o.o. udziały mogą być uprzywilejowane w zakresie dywidendy w stosunku do pozostałych udziałów maksymalnie do 150 proc. proporcjonalnie przypadającego na nie zysku.

• Zaliczki

Chociaż żaden przepis wprost nie reguluje kwestii zaliczek na poczet udziału w zysku wspólników spółek jawnych, to praktyka i orzecznictwo potwierdziły taką możliwość. Zaliczki na poczet zysku wspólnicy spółki komandytowej wypłacają najczęściej w oparciu o uchwałę wspólników bądź odpowiednie postanowieni umowy upoważniający do dokonywania cyklicznych wypłat. 

Sąd Najwyższy w wyroku z 3 lipca 2008 r.  IV CSK 101/08 wskazał jednak, że do wypłaty zysku w spółce jawnej nie jest niezbędna uchwała jej wspólników, a w wyroku z 28 listopada 2019 r. III CSK 286/17 Sąd Najwyższy potwierdził, że uchwały nie wymaga również wypłata zaliczki na poczet zysku, do której wystarczy jedynie zgoda wspólników. 

Mechanizmy wypłaty zaliczki warto jednak określić już na etapie konstruowania umowy spółki komandytowej tak, aby późniejszy konflikt wspólników nie uniemożliwił im pobierania zaliczek w braku jednomyślności. Spółka, jako płatnik, od wypłaconej komandytariuszowi zaliczki na poczet zysku pobiera i odprowadza podatek, natomiast skutki podatkowe wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariuszy były dotychczas przedmiotem całkowicie rozbieżnych interpretacji podatkowych. W wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom w trakcie roku nie podlegają opodatkowaniu na bieżąco, a dopiero po złożeniu przez spółkę komandytową rocznego zeznania podatkowego. Wyrok zapadł co prawda w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej jednak dotyczy wykładni tych samych przepisów, które regulują status komplementariuszy spółki komandytowej (poprzez takie samo odesłanie do przepisów dotyczących spółki jawnej).

Zysk i zaliczka na poczet zysku w spółce komandytowo-akcyjnej

Spółka komandytowo-akcyjna w zakresie stosunków wewnętrznych pomiędzy komplementariuszami i akcjonariuszami odwołuje się do przepisów dotyczących spółki jawnej a w zakresie zasad tworzenia i ochrony kapitału zakładowego nakazuje stosować odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej. 

Podział zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, następuje uchwałą walnego zgromadzenia za zgodą wszystkich lub większości komplementariuszy – w zależności od tego, czy walne zgromadzenie decyduje o zysku przypadającym komplementariuszom czy akcjonariuszom. Jeżeli wspólnicy i akcjonariusze nie ustalą odmiennych zasad partycypacji w zyskach w umowie, udział w zysku odpowiada wysokości faktycznie wniesionych wkładów. 

O ile możliwość wypłaty zaliczki na poczet dywidendy akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w zasadzie nie budzi wątpliwości (stosuje się do niej odpowiednio ograniczenia takie jak w przypadku spółki akcyjnej, tj. zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego wykazanego w sprawozdaniu finansowym powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku oraz pomniejszonego o niepokryte straty i akcje własne), o tyle zaliczkowe rozliczenie udziału w zysku komplementariusza budzi liczne kontrowersje w doktrynie i ma tylu samo przeciwników, co zwolenników. W ocenie autorów niniejszego artykułu, na aprobatę zasługuje jednak pogląd dopuszczający wypłatę zaliczki na poczet udziału komplementariusza w zysku, co pośrednio potwierdza również powoływany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18.

Przykład: 

Spółka AB SKA powstała w maju 2019 r. Sprawozdanie finansowe za 2019 wykazało zysk na poziomie 2 milionów, sprawozdanie za rok 2020 r. nie wykazało zysku. Rok 2021 okazał się przełomowy. Według danych finansowych za pierwsze półrocze spółka AB SKA odnotowała przychody na poziomie 18 milionów złotych i a prognozowany zysk został oszacowany na 5 milionów złotych. Akcjonariusze w lipcu 2021 r. zwrócili się do komplementariuszy o wypłatę zaliczki na poczet dywidendy. Umowa AB SKA przewidywała możliwość wypłaty tej zaliczki za zgodą obu komplementariuszy. Czy spółka AB SKA może wypłacić akcjonariuszom zaliczkę na poczet dywidendy? Niestety nie, bowiem przy odpowiednim zastosowaniu art. 349 k.s.h. wypłata zaliczki na poczet dywidendy jest uzależniona między innymi od wykazania przez spółkę zysku za poprzedni rok obrotowy

Zysk i zaliczka na poczet zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada właściwą dla siebie regulację dotyczącą wypłaty zysku i zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.

W przeciwieństwie do spółek osobowych, z wyjątkiem specyficznej regulacji dotyczącej spółki komandytowo-akcyjnej, wypłata dywidendy oraz zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy jest ograniczona nie tylko bieżącą sytuacją finansową spółki, ale i konkretnymi wskaźnikami zaprezentowanymi przez ustawodawcę w kodeksie spółek handlowych.

1. Dywidenda

O możliwości wypłaty dywidendy przesądza wynik finansowy spółki zaprezentowany w zatwierdzanych sprawozdaniach finansowych spółki. Podstawą do wypłaty zysku jest uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej zysk przypadający wspólnikom dzieli się proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Ostatecznie o realizacji wypłaty dywidendy decyduje zarząd bowiem to on ponowi odpowiedzialność w stosunku do spółki, wspólnik i jej wierzycieli. Zarząd nie może, jednakże odmówić wypłaty dywidendy, jeżeli umowa spółki i ogólnie obowiązujące przepisy prawa na to pozwalają.

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że przepisy zezwalają na wypłatę dywidendy – wyłącznie – kosztem zysków wypracowanych przez spółkę, które zostały wypracowane w poprzednich latach obrotowych i wykazanych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych. Przepisy bowiem wprost nie ograniczają możliwości wypłaty dywidendy w związku z bieżącą sytuacją finansową spółki.

2. Zaliczka na poczet dywidendy

Wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy jest możliwa w przypadku, gdy umowa spółki przewiduje taką możliwość. Dodatkowo zarówno bieżący wynik finansowy spółki jak i ten zaprezentowany w zatwierdzonych sprawozdaniach powinien na to pozwalać.

Wysokość zaliczki nie może przekraczać połowy zysku osiągniętego w bieżącym roku, powiększonego o zysk z lat ubiegłych, który został przeniesiony na kapitał rezerwowy w celu wypłaty zaliczek. W przypadku zaliczki na poczet dywidendy ustawodawca wskazał zatem wprost, że na jej wysokość ma wpływ nie tylko wynik spółki z lat ubiegłych, ale i bieżąca sytuacji finansowa spółki. Zarząd powinien mieć podstawy, aby sądzić, że wspólnicy spółki będą mieli przesłanki do wypłaty dywidendy. sprawozdaniu finansowym.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że przepisy zezwalają na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy – wyłącznie – kosztem bieżących zysków wypracowanych przez spółkę i środków pochodzących z zysków z lat ubiegłych wykazanych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych.

Decyzja o wypłacie, zgodnie z art. 208 § 3 k.s.h., powinna – jako przekraczająca zwykły zarząd zostać podjęta uchwałą tego organu.

Przykład: 

Spółka AB S.A. przez kilka lat z rzędu notowała zyski. Kapitał zakładowy spółki wynosi 100 tys. zł. W latach 2017-2019 r. zysk spółki był w całości przeznaczany na kapitał zapasowy, który na dzień 31 grudnia 2020 r. wynosił 5 mln. zł. W roku 2020 r. spółka odnotowała zysk w wysokości 43 tys. zł. Z ksiąg rachunkowych spółki wynika, że za pierwsze półrocze 2021 spółka odnotowała stratę w szacowanej wysokości 100 tys. zł. Akcjonariusze domagają się zaliczki na poczet dywidendy za rok 2021 wskazując na znaczną wysokość kapitału zapasowego. Zarząd nie może jednak wypłacić zaliczki na poczet dywidendy za rok 2021 gdyż aktualna sytuacja finansowa spółki nie pozwala założyć, że spółka osiągnie zysk za rok 2021. Ponadto o użyciu kapitału zapasowego na wypłatę dywidendy musi zadecydować walne zgromadzenie.

Reżim prawny kształtujący zasady funkcjonowania spółek osobowych jest bardziej liberalny od reżimu spółek kapitałowych. Ma to też przełożenie na dysponowanie przez spółkę transferami pieniężnymi na rzecz wspólników tytułem zaliczki na poczet przewidywanego zysku oraz tytułem zysku. Z powyższego kształtuje się podstawowy wniosek, im większa odpowiedzialność za zobowiązania Spółki ciążąca na wspólnikach, co w kontekście omawianego zagadnienia dotyczy spółki komandytowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej, tj. spółek osobowych, tym większa swoboda dysponowania przez spółkę zaliczkami oraz samym zyskiem na rzecz jej wspólników.